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NEGÓCIOS E ECONOMIA

21/03/2017

Um paralelo entre os impostos sobre os serviços de Brasil e Portugal

O imposto sobre os serviços, uma das principais fontes de receita dos Estados, é frequentemente tema de diversas discussões. Tais controvérsias ocorrem não só no Brasil, mas em diversos países, como é o caso de Portugal. Apesar das diferenças políticas e legislativas entre estes Estados, a incidência sobre a prestação dos serviços, seja no Imposto Sobre o Valor Acrescentado (IVA) em Portugal, seja no Imposto Sobre Serviços (ISS) no Brasil, possui diversas semelhanças em sua materialidade.

Após a inclusão de Portugal na União Europeia, as regras gerais envolvendo o IVA são costuradas sempre em nível comunitário, cabendo aos países membros a aplicação destas regras. Nesse contexto, as diretrizes do Imposto Sobre o Valor Acrescentado estão delimitadas na Directiva 2006/112/CE, a qual traz, em seu artigo 2°, que "Estão sujeitas ao IVA as seguintes operações: (...) c) As prestações de serviços efectuadas a título oneroso no território de um Estado-Membro por um sujeito passivo agindo nessa qualidade".

Vinculado com as regras gerais do IVA, o legislador português, em seu Código do IVA, apenas contextualizou a incidência do respectivo tributo. Basicamente, explanou que o IVA incide sobre as prestações de serviços onerosas em Portugal, realizadas por um sujeito passivo agindo como tal.

Sobre a norma de incidência do Imposto Sobre Valor Acrescentado, o professor Sérgio Vasques leciona que

"Enquanto imposto geral sobre o consumo, o IVA onera por princípio todas as operações com conteúdo econômico, quaisquer que sejam os respectivos contornos. Em particular, esta pretensão de generalidade em assentem os mais antigos impostos indirectos, e que se alargue também as prestações de serviços cresça 'para dentro' do sistema fiscal, ainda que estejam aqui os problemas de evasão mais delicados".[1]

De outro giro, temos que o Imposto Sobre Serviços no Brasil tem sua incidência e suas limitações na Lei Complementar 116/2003[2], de onde se extrai que o fato gerador do ISS é a prestação dos serviços presentes em sua lista anexa, sendo irrelevante que tais serviços não sejam a atividade preponderante do prestador.

O professor Aliomar Baleeiro elucida que:

"Constitui fato gerador do Imposto de Serviços de Qualquer Natureza a prestação desses serviços, previstos em lei complementar, por pessoa física ou jurídica de Direito Privado, com estabelecimento fixo, ou sem ele, desde que tal atividade não configure, por si só, fato gerador de imposto de competência da União ou dos Estados. Assim, o tributo abrange também quem prestar os serviços como itinerante ou a domicílio de outrem. Lei complementar especificará os serviços tributáveis pelo imposto municipal".[3]

Faz-se necessário um esclarecimento relevante quanto à incidência do ISS. O legislador brasileiro definiu que as prestações de serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação são tributáveis pelo Imposto Sobre a Circulação de Mercadorias (ICMS)[4]. Portanto, no Brasil, o Imposto Sobre Serviços não é o único imposto que pode incidir em uma atividade que tenha como materialidade a "prestação de serviço".

Desse modo, fazendo uma análise superficial sobre as normas de incidência destes tributos, observa-se uma primeira diferença entre as legislações de Brasil e Portugal, qual seja, a não exclusividade do ISS sobre a tributação dos serviços.

Outro fator de suma importância para uma precisa tributação dos serviços é a definição do conceito de "prestação de serviços". Tal fato não é completamente definido através das legislações e, consequentemente, acaba por gerar grandes polêmicas em ambos os países.

Apesar do código do IVA tratar em seu artigo 4, alínea 1º[5] sobre o "conceito de prestação de serviços" denota-se que essa análise é meramente abstrata, ou seja, não define detalhadamente o alcance do termo discutido, mas sim enfatiza que, para efeitos legais deve-se ter que prestações de serviços são as operações efetuadas a título oneroso que não constituem transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens.

Além disso, a alínea II[6], do artigo supramencionado, estabeleceu que o termo "a título oneroso" deve incluir operações gratuitas no alcance da incidência do IVA, como por exemplo as prestações de serviços realizadas pela própria empresa visando às necessidades particulares do seu titular, do pessoal ou, em geral, a fins alheios à mesma.

O Tribunal de Justiça da União Europeia, através do Acórdão Apple&Pear (102/86), concluiu "que a noção de prestação de serviços efectuada a título oneroso nos termos da parte inicial e do nº 1 do artigo 2° da sexta directiva pressupõe a existência de um nexo directo entre o serviço prestado e o contravalor recebido."[7] Portanto, tem-se que não é qualquer prestação de serviços que pode ser passível de gerar uma obrigação tributária, mas tão somente as prestações onerosas que possuam um nexo direto entre o serviço prestado e o valor recebido pelo prestador.

Já a legislação brasileira não traz uma definição do conceito de "prestação de serviços", ficando a cargo da doutrina e jurisprudência tal delimitação. Ao definir o termo "serviço", o professor Aires Barreto leciona que,

O serviço é, assim, um tipo de trabalho que alguém desempenha para terceiros. Não é esforço desenvolvido em favor do próprio prestador, mas de terceiros. (...) O conceito de serviço supõe uma relação com outra pessoa, a quem serve. Efetivamente, se é possível dizer-se que se fez um trabalho 'para si mesmo', não o é afirmar-se que se prestou serviço 'a si próprio'. Em outras palavras, pode haver trabalho sem que haja relação jurídica, mas só haverá serviço no bojo de uma relação jurídica. Num primeiro momento, pode-se conceituar serviço como todos o esforço humano desenvolvido em benefício de outra pessoa (em favor de outrem).[8]

A inexistência de uma definição concreto sobre o termo "prestação de serviços", tem reflexos, por exemplo, nas operações mistas, ou seja, naquelas em que há fornecimento de mercadorias e prestação de serviço. Uma grande discussão em ambos os países ocorreu em relação aos serviços realizados nos restaurantes ou bares.

No Brasil, após grandes discussões, o assunto foi pacificado através da Súmula 163 do Superior Tribunal de Justiça: "O fornecimento de mercadorias com simultânea prestação de serviços em bares, restaurantes e estabelecimentos similares constitui fato gerador do ICMS a incidir sobre o valor total da operação." Ou seja, mais uma vez os serviços estão inclusos no campo de incidência de tributo diverso ao ISS.

Em Portugal, muito embora as prestações de serviços e o fornecimento de mercadorias estejam no campo de incidência do mesmo tributo (IVA), é imprescindível que seja definida a natureza da operação. Isso porque, o IVA na prestação de serviços e o IVA no fornecimento de mercadorias possuem consequências diversas em vários fatores, como, por exemplo, na definição da localização das operações.

Já o TJUE seguiu um raciocínio semelhante ao adotado no Brasil, todavia, se posicionou de forma contrária quanto às atividades mistas envolvendo os serviços de restaurantes e bares, conforme se extrai do acórdão Faaborg C-231/94:

"Para estabelecer a distinção entre 'entrega de bens' e 'prestação de serviços', tem que se verificar qual é o principal elemento e qual é o elemento secundário da actividade em causa. (...) as refeições e as bebidas forem fornecidas aos passageiros do ferry simultaneamente com outros serviços destinados a garantir um consumo agradável a bordo do ferry (isto é, sob a forma de serviços de restaurante), a principal característica da actividade são estes serviços, embora inclua o fornecimento de refeições e bebidas. Neste caso, o preço é pago essencialmente como contrapartida destes serviços e estamos perante uma «prestação de serviços". [9]

Outro fator de suma importância para a compreensão da tributação sobre os serviços, é a localização das operações. Tal fato traz implicações de diversas ordens aos prestadores de serviços, como, por exemplo, a determinação do sujeito ativo para a cobrança do IVA ou ISS.

No Brasil, a localização das operações é definida no artigo 3º da LC 116/2003, onde restou definido que, via de regra, o ISS será devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador. Ocorre que, por motivos fiscalizatórios e políticos, a regra acima mencionada possui diversas exceções, ocasionando uma competência ativa para os municípios onde os tomadores de serviços estão domiciliados.

No que se refere ao IVA, as regras de localização são de suma importância para definir se o tributo será recolhido em Portugal ou em outro Estado-membro da União Europeia.

O Código do IVA dispõe que Portugal será o sujeito ativo na relação tributária nos casos em que as prestações de serviços sejam efetuadas a um sujeito passivo (Business to Business, ou B2B) cujo a sede, o estabelecimento estável (permanent establishment) ou o domicílio onde os serviços são prestados, se situe em território português.

Portugal também será o sujeito ativo na relação jurídica-tributária, nos casos em que os serviços são efetuados a uma pessoa que não seja um sujeito passivo (Business to Consumer, ou B2C), quando o prestador tenha no território português a sede, o estabelecimento estável (permanent establishment) ou domicílio a partir do qual os serviços são prestados.

Vale mencionar que a própria legislação portuguesa prevê diversas exceções à regra supramencionada, como, por exemplo, nos serviços relacionados com imóveis, transporte de passageiros pela distância percorrida em Portugal, acesso a manifestações de carácter cultural, artístico, científico, desportivo, recreativo, de ensino e similares, serviços de alimentação e bebidas etc...

Nesse contexto, denota-se que a incidência tributária nas prestações de serviços, tanto no Brasil como em Portugal, possuem diversas peculiaridades decorrentes de suas diferenças políticas e legislativas.

[1] VASQUES, Sérgio. O Imposto Sobre o Valor Acrescento, Editora: Almedina, Coimbra – 2015, p.195.

[2] "Art. 1º O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador." Lei Complementar 116/2003, disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp116.htm

[3]  BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 1996, p. 291.

[4] "Art. 1º Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior. Art. 2° O imposto incide sobre: (...) II - prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores; III - prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza;" Lei 87/1996, disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp87.htm

[5] "1 - São consideradas como prestações de serviços as operações efectuadas a título oneroso que não constituem transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens." Código do IVA, disponível em http://info.portaldasfinancas.gov.pt/pt/informacao_fiscal/codigos_tributarios/civa_rep/iva4.htm.

[6] "2 - Consideram-se ainda prestações de serviços a título oneroso: a) Ressalvado o disposto no n.º 1 do artigo 26.º, a utilização de bens da empresa para uso próprio do seu titular, do pessoal, ou em geral para fins alheios à mesma e ainda em sectores de actividade isentos quando, relativamente a esses bens ou aos elementos que os constituem, tenha havido dedução total ou parcial do imposto; b) As prestações de serviços a título gratuito efectuadas pela própria empresa com vista às necessidades particulares do seu titular, do pessoal ou, em geral, a fins alheios à mesma; c) A entrega de bens móveis produzidos ou montados sob encomenda com materiais que o dono da obra tenha fornecido para o efeito, quer o empreiteiro tenha fornecido, ou não, uma parte dos produtos utilizados." Código do IVA, disponível em http://info.portaldasfinancas.gov.pt/pt/informacao_fiscal/codigos_tributarios/civa_rep/iva4.htm.

[7] Acórdão Apple&Pear – C/86. Disponível em: Http://curia.europa.eu/juris/showPdf.jsf?text=&docid=94658&pageIndex=0&doclang=PT&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=420134

[8] BARRETO, Aires F. ISS na Constituição e na Lei. São Paulo: Dialética, 2003, p. 29.

[9] Disponível em: http://eur-lex.europa.eu/legal-content/PT/TXT/PDF/?uri=CELEX:61994CC0231&rid=7

Fonte: http://www.conjur.com.br/2017-mar-18/paralelo-entre-impostos-servicos-brasil-portugal



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